1. Considerazioni generali

La norma di cui all’art. 13, c. 2, d.l. 201/11, afferma che «l’imposta municipale propria ha per presupposto il possesso di immobili di cui all’art. 2 del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, ivi comprese l’abitazione principale e le pertinenze della stessa»[1].

Ad eccezione di quanto si dirà nel prosieguo circa l’abitazione principale, il presupposto impositivo è tendenzialmente il medesimo di quello previsto dal decreto istitutivo dell’imposta municipale propria, con la previsione esplicita – però – di che cosa debba intendersi per bene immobile. Infatti, l’art. 13, c. 2, d.l. 201/11 opera un espresso rinvio alla normativa in materia i.c.i. che definisce il presupposto applicativo di tale tributo[2].

Pertanto, leggendo in combinato disposto le varie disposizioni si può affermare che il fatto generatore del tributo municipale è il possesso di fabbricati, aree fabbricabili e terreni agricoli.

Per fabbricato si intende l’unità immobiliare iscritta o che deve essere iscritta nel catasto edilizio urbano, considerandosi parte integrante del fabbricato l’area occupata dalla costruzione e quella che ne costi5tuisce la pertinenza. Allorché il fabbricato sia di nuova costruzione, l’imposta è dovuta dal momento della ultimazione dei lavori o – se anteriore – dalla data in cui ne è iniziato l’utilizzo[3].

L’area fabbricabile è, invece, quella utilizzabile a scopo edificatorio in base agli strumenti urbanistici generali o attuativi ovvero in base alle possibilità effettive di edificazione determinate in base ai criteri stabiliti ai fini delle indennità espropriative per pubblica utilità. Esulano da questa definizione i terreni posseduti e condotti dai coltivatori diretti o imprenditori agricoli che esplichino la loro attività a titolo principale sul fondo (soggetti individuati dall’art. 9, d. lgs. n. 504/92, richiamato dall’art. 2 del medesimo decreto)[4]. Nella relazione di accompagnamento al disegno di legge n. C-4829[5] di conversione del d.l. n. 201/11, si chiarisce che la “nuova” imposta municipale non prevede le medesime agevolazioni garantite dall’art. 9 del decreto i.c.i.[6] in quanto non viene compiuto alcun richiamo a questa norma. Ad ogni modo, precisa ancora la relazione, questi soggetti «pur dovendo pagare l’IMU secondo i criteri ordinari, possono continuare a beneficiare della finzione giuridica prevista dall’art. 2, comma 1, lett. b), del decreto legislativo n. 504 del 1992», che dovrebbe essere quella per cui i terreni utilizzati da questi soggetti non sono considerati fabbricabili.

Infine, si considera terreno agricolo quello adibito all’esercizio delle attività di coltivazione del fondo, selvicoltura, allevamento di animali e attività connesse (attività tutte definite dall’art. 2135 c.c.).

2. Abitazione principale

Il presupposto dell’imposta municipale propria “sperimentale”, è stato già osservato, comprende anche il possesso dell’abitazione principale che, a causa della disciplina prevista dall’art. 13, d.l. n. 201/2011, diviene nuovamente oggetto di imposizione fiscale. La questione dell’opportunità di un ritorno al passato mediante l’introduzione di una imposta patrimoniale desta molteplici problematiche che non appaiono affatto di scarsa rilevanza.

Orbene, l’art. 13, c. 2 del d.l. 201/11 prevede che presupposto del tributo sia il possesso di immobili ivi comprese l’abitazione principale e le pertinenze della stessa. Successivamente, la norma definisce le nozioni di abitazione principale e pertinenze della stessa, sancendo che per la prima debba intendersi «l’immobile iscritto o iscrivibile nel catasto edilizio urbano come unica unità immobiliare, nel quale il possessore dimora abitualmente e risiede anagraficamente», mentre le pertinenze sono «esclusivamente quelle classificate nelle categorie catastali C/2, C/6 e C/7[7], nella misura massima di un’unità pertinenziale per ciascuna delle categorie catastali indicate, anche se iscritte in catasto unitamente all’unità ad uso abitativo»[8].

L’individuazione dell’abitazione principale passa, anche in questo caso, per il duplice requisito della abituale dimora e della residenza anagrafica: in questo modo si è previsto un requisito più stringente rispetto a quello richiesto dalla normativa ai fini i.c.i.[9].

A fronte della reintroduzione dell’imposizione sull’abitazione principale, il legislatore ha, altresì, previsto come contropartita una serie di detrazioni di imposta a favore dei contribuenti.

In primo luogo, si segnala che l’art. 13, c. 10, d.l. n. 201/11 prevede che «dall’imposta dovuta per l’unità immobiliare adibita ad abitazione principale del soggetto passivo e per le relative pertinenze, si detraggono, fino a concorrenza del suo ammontare, euro 200 rapportati al periodo dell’anno durante il quale si protrae tale destinazione; se l’unità immobiliare è adibita ad abitazione principale da più soggetti passivi, la detrazione spetta a ciascuno di essi proporzionalmente alla quota per la quale la destinazione medesima si verifica»

Questa detrazione, che ricalca quella prevista dall’art. 8, d. lgs. 504/1992, in tema di i.c.i., pone il problema del rispetto della progressività, in quanto non modellata sulla capacità contributiva (rectius: su un parametro reddituale) del soggetto passivo. Da talché deriva che l’agevolazione si risolverebbe in un istituto iniquo e foriero di diseguaglianze sociali. In realtà, il problema della progressività inerisce l’intero tributo e non solo le detrazioni previste per l’abitazione principale, le quali, in linea con il tributo, sono determinate in maniera fissa e non ancorata al reddito: d’altronde, l’imposta municipale propria è una forma impositiva di tipo patrimoniale, per definizione slegata dalla produzione del reddito. In altre parole, sarebbe l’intero tributo a non rispettare – eventualmente – il dettato dell’art. 53 Cost. ma, in realtà, non si riscontrano né migliore né peggioramenti dal punto di vista della progressività, in quanto l’imposta municipale propria è del tutto simile all’imposta comunale sugli immobili. Pertanto, nei confronti di questo “nuovo” tributo, valgono le medesime questioni che sono state sollevate in riferimento all’imposta comunale sugli immobili che, tuttavia, fin’ora sono state considerate prive di fondamento o inammissibili dalla giurisprudenza della Corte Costituzionale[10].

Inoltre, la norma concede ai comuni la possibilità di elevare «l’importo della detrazione fino a concorrenza dell’imposta dovuta, nel rispetto dell’equilibrio di bilancio»[11]. In questa ipotesi, però, i comuni non possono stabilire un’aliquota superiore a quella ordinaria per le unità immobiliari tenute a disposizione. Questa limitazione è prevista al fine di evitare «che l’eventuale azzeramento dell’imposta per l’abitazione principale gravi sugli immobili tenuti a disposizione»[12]. Quello che, in maniera forse un po’ criptica, il relatore cerca di spiegare è che laddove i comuni deliberino di rendere de facto esenti dall’imposizione gli immobili adibiti ad abitazione principale, accordando una detrazione pari all’imposta dovuta da ogni singolo contribuente, non possono recuperare il gettito perduto mediante la maggiorazione dell’aliquota relativa alle abitazioni diverse dalla c.d. prima casa.

Infine, il legislatore ha cura di precisare che la detrazione de qua si applica anche agli immobili appartenenti alle cooperative edilizie a proprietà indivisa, adibite ad abitazione principale dei soci assegnatari e agli alloggi regolarmente assegnati dagli istituti autonomi per le case popolari[13].

In aggiunta a questa detrazione di 200 € che spetta a tutti i soggetti passivi residenti e abitualmente dimoranti nell’abitazione principale oggetto di imposizione, il legislatore ha accordato un’ulteriore detrazione di 50 € per ogni figlio residente e abitualmente dimorante con il soggetto passivo dell’imposta. Più dettagliatamente, la norma prevede che «per gli anni 2012 e 2013, la detrazione prevista dal primo periodo è maggiorata di 50 euro per ciascun figlio di età non superiore a ventisei anni purché dimorante abitualmente e residente anagraficamente nell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale. L’importo complessivo della maggiorazione, al netto della detrazione di base, non può superare l’importo massimo di euro 400»[14].

A dispetto della detrazione analizzata in precedenza, questo secondo tipo di agevolazione suscita parecchie perplessità applicative e – si ritiene – anche di legittimità costituzionale.

In primo luogo si può notare come nella relazione di accompagnamento al disegno di legge C-4829 di conversione del d.l. n. 201/2011 non vi sia alcun riferimento a questo tipo di detrazione: ciò impedisce, di fatto, di ricostruire l’esatta mens legis sottesa a tale istituto. Tuttavia, dalla formulazione della norma è plausibile ritenere che il legislatore volesse tutelare – ai sensi degli artt. 2 e 31 della Costituzione[15] – il nucleo familiare.

Tuttavia, la formulazione della norma pare andare esattamente nella direzione contraria rispetto all’interesse che si dovrebbe tutelare.

Tralasciando l’irragionevole[16] previsione per cui le detrazioni sono previste solo per il 2012 e 2013 e non anche per l’ultimo anno del triennio di imposta municipale propria “sperimentale”, si osservi la grave disparità di trattamento che insorgerà a causa di siffatta agevolazione.

Ordunque, la situazione tipo considerata dal legislatore è quella di una famiglia composta da almeno un genitore (che deve essere il soggetto passivo del tributo) e almeno un figlio di età inferiore ai 26 anni che sia residente presso l’abitazione principale del soggetto passivo e ivi dimori abitualmente. Solo in questa ipotesi, al soggetto passivo spetta la detrazione prevista dalla legge (da 50 a 400 euro a seconda del numero di figli).

Ebbene, la prima disparità di trattamento che viene in mente è quella relativa a quelle famiglie i cui figli sono costretti a recarsi presso altre città ai fini di studio. Si immagini la famiglia Alfa composta da padre, madre e un figlio. Nell’un caso il figlio (infraventiseienne) risiede e dimora abitualmente presso la casa adibita ad abitazione principale. Nel secondo caso, invece, il figlio è costretto, per frequentare l’università, a dimorare in altra città (sottoscrivendo, magari, un regolare contratto di locazione). Non pare, veramente, esservi alcuna ragione che giustifichi la disparità di trattamento: nel primo caso la famiglia Alfa gode (per il 2012 e 2013) della detrazione di 50 euro, mentre nel secondo caso no. Oppure, si pensi al minore che – a causa della grave incapacità genitoriale dei propri genitori – sia affidato ai nonni o agli zii con conseguente collocazione presso la di loro abitazione; il minore, in questo caso, risiede e dimora abitualmente presso l’unità immobiliare che i suoi parenti hanno adibito ad abitazione principale: non pare esservi alcuna ragione per cui non accordare loro la medesima detrazione d’imposta che spetterebbe allorché il rapporto di parentela fosse quello tra genitore e figlio. Si immagini, ancora, il caso dei coniugi divorziati che usufruiscono della detrazione in base all’affidamento del figlio (o dei figli), ovvero in base ad un (più o meno discrezionale?) provvedimento di un Giudice. Gli esempi sono molteplici e non si possono certo riportare tutti, ma si ipotizzino ancora due situazioni: si ponga mente al caso in cui non sia il figlio a dimorare presso l’abitazione del genitore ma, bensì, il contrario: ciò avviene, per esempio, allorquando il genitore – non più in grado di curare autonomamente i propri interessi – vada a vivere presso l’abitazione del proprio figlio: in un caso simile, a quest’ultimo (soggetto passivo dell’i.m.p.) spetterebbe solamente la detrazione per l’abitazione principale di 200 euro ma non quella aggiuntiva, il che appare veramente irragionevole; infine, si pensi a quei genitori che, nonostante la volontà di procreare non possano – per limiti fisici – concepire dei figli. In questa ultima ipotesi si crea una ingiustificata disparità di trattamento tra chi può godere della detrazione per i figli dimoranti e residenti presso l’abitazione principale del soggetto passivo e chi, invece, non potendo fisicamente procreare non può fruire delle agevolazioni di imposta[17].

Infine, occorre segnalare che la norma non precisa chiaramente come si debba ripartire questa ulteriore detrazione nell’ipotesi di più aventi diritto. La questione resta aperta ed è stata prospettata l’ipotesi per cui si debba operare «la suddivisione in parti uguali a prescindere dalle quote di possesso», ferma restando la necessità di «stabilire se questa regola vale sempre per la maggiorazione, anche quando uno dei titolari non sia il genitore del figlio che dà diritto alla stessa»[18].